全球烈酒消費(fèi)稅專題研究：比較、推演，理性話消費(fèi)稅改革

1. 美國(guó)消費(fèi)稅：輔助稅種，注重消費(fèi)調(diào)節(jié)

1.1. 歷史演進(jìn)：從聯(lián)邦主體稅種到共享輔助稅種

消費(fèi)稅自 1789 年起征，19 世紀(jì)后期成為聯(lián)邦主體稅種，1913 年所得稅興起后地位逐步降低，當(dāng)前為聯(lián)邦和地方共享的輔助稅種。美國(guó)消費(fèi)稅 的歷史演進(jìn)路徑可以劃分為 4 個(gè)階段：

1）1789 年，美國(guó)開(kāi)始征收消費(fèi)稅，由于建國(guó)初期戰(zhàn)亂不斷，人民不愿意受到過(guò)多政府約束，消費(fèi)稅征收阻力較大；

2）南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間，聯(lián)邦政府為增加財(cái)政收入，不斷擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范 圍，使其成為聯(lián)邦主體稅種，到 20 世紀(jì)初，消費(fèi)稅構(gòu)成了聯(lián)邦政府收 入的主要來(lái)源；

3）1913 年，美國(guó)稅收體制開(kāi)始向以所得稅為主體的稅制過(guò)渡，消費(fèi)稅 占比逐漸減少，到 1966 年以后消費(fèi)稅占聯(lián)邦政府稅收收入比重降至 10% 以下；

4）20 世紀(jì) 80 年代，里根政府進(jìn)行大規(guī)模稅制改革，此后消費(fèi)稅占聯(lián)邦政府總稅收比重穩(wěn)定在 5%以下，作為美國(guó)聯(lián)邦和地方都共享征收的輔助稅種而存在。

消費(fèi)稅作為一種輔助稅種，目前聯(lián)邦消費(fèi)稅收入占美國(guó) GDP 比重不超 過(guò) 0.5%、占聯(lián)邦總稅收維持在 3%，且呈現(xiàn)穩(wěn)中有降態(tài)勢(shì)。二十世紀(jì) 60 年代，美國(guó)聯(lián)邦消費(fèi)稅收入占聯(lián)邦政府稅收總收入比重超過(guò) 10%，隨 后聯(lián)邦消費(fèi)稅對(duì)聯(lián)邦整體稅收貢獻(xiàn)持續(xù)降低，目前美國(guó)聯(lián)邦消費(fèi)稅收入 在近年來(lái)維持在 900 億美元左右，占聯(lián)邦總稅收比例維持在 3%左右， 占 GDP 比例 0.5%左右。

1.2. 稅收特點(diǎn)：課稅范圍廣，稅收由聯(lián)邦和地方共享

美國(guó)消費(fèi)稅是三級(jí)共享稅，特別消費(fèi)稅率由聯(lián)邦政府統(tǒng)一設(shè)置，一般消 費(fèi)稅率由各州和地方根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)置。美國(guó)消費(fèi)稅（Excise tax） 的征收主體分為聯(lián)邦政府和州及地方政府兩類，其中聯(lián)邦政府在全國(guó)范課征特別消費(fèi)稅，州及地方政府在本行政區(qū)域內(nèi)課征特別消費(fèi)稅和 一般消費(fèi)稅，兩者的課稅對(duì)象存在部分重復(fù)，特別消費(fèi)稅征收范圍包括 三類：一是為保護(hù)消費(fèi)者身體健康對(duì)煙酒類商品征收的限制性消費(fèi)稅； 二是為保護(hù)環(huán)境、減少資源浪費(fèi)對(duì)燃油類商品征收的節(jié)約型消費(fèi)稅；三 是為調(diào)節(jié)收入分配對(duì)高檔化妝品等商品征收的消費(fèi)稅。總結(jié)來(lái)看，美國(guó) 消費(fèi)稅中的聯(lián)邦特別消費(fèi)稅和州特別消費(fèi)稅（Excise tax）與我國(guó)消費(fèi)稅 性質(zhì)較為類似，而州縣一般消費(fèi)稅（Sales tax）類似于我國(guó)增值稅。

美國(guó)消費(fèi)稅課稅范圍廣，注重對(duì)消費(fèi)品需求的調(diào)節(jié)，屬于價(jià)外稅、共享稅。相較于中國(guó)，美國(guó)消費(fèi)稅的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：

1）課稅范圍：美國(guó)消費(fèi)稅課稅范圍寬、調(diào)節(jié)領(lǐng)域廣、稅目設(shè)置詳細(xì)，除了對(duì)煙酒類、石油 制品、危害環(huán)境的消費(fèi)品征稅外，還對(duì)保險(xiǎn)業(yè)、通訊業(yè)等征稅；

2）稅收功能：對(duì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和消費(fèi)行為更具有約束性，注重對(duì)消費(fèi)品需求的調(diào) 節(jié)，保證國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)針對(duì)某些奢侈品、高能耗品征收 消費(fèi)稅，以期正確引導(dǎo)消費(fèi)和保護(hù)環(huán)境，具有一定的調(diào)控經(jīng)濟(jì)功效；

3）課稅方式：美國(guó)消費(fèi)稅是價(jià)外稅，在消費(fèi)貨物或勞務(wù)過(guò)程中分別標(biāo)明價(jià) 款和稅金，更直接地調(diào)節(jié)消費(fèi)需求；

4）稅收歸屬：美國(guó)各級(jí)政府間共 享消費(fèi)稅，特別消費(fèi)稅率由聯(lián)邦政府統(tǒng)一設(shè)置，一般消費(fèi)稅率由各州政 府和地縣以當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況為依據(jù)設(shè)立。

1.3. 美國(guó)酒稅：生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計(jì)征，對(duì)消費(fèi)的約束意圖明顯

美國(guó)酒水稅屬于聯(lián)邦征收的主要消費(fèi)稅，從量計(jì)征的方式有利于高端產(chǎn)品。美國(guó)酒水稅是為保護(hù)消費(fèi)者身體健康而征收的限制性消費(fèi)稅，屬于特別消費(fèi)稅的課稅對(duì)象之一，是由聯(lián)邦和州政府共同課征的共享稅，征 稅范圍包括烈性酒、葡萄酒和啤酒。

1）聯(lián)邦政府層面：在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收酒水稅，以從量稅形式征收，其中： 對(duì)啤酒而言，每桶（31 加侖）征稅 16 美元，對(duì)于年產(chǎn)量低于 200 萬(wàn)桶的啤酒制造商前 6 萬(wàn)桶執(zhí)行每桶 3 美元的稅率；對(duì)葡萄酒而言， 根據(jù)酒精濃度適用不同稅率，酒精濃度越高稅負(fù)越重；對(duì)蒸餾酒而 言，每加侖征稅 13.5 美元左右。因?yàn)橐怨潭◤牧慷愑?jì)征，對(duì)于高端 產(chǎn)品而言稅負(fù)相對(duì)較低，有利于促進(jìn)需求端提質(zhì)提價(jià)。

2）州政策層面：在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收從量稅，各州稅率征收范圍從最高的 華盛頓州 14.27 美元/加侖到最低 0 美元/加侖。

美國(guó)聯(lián)邦酒稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)生產(chǎn)商征收，只有少數(shù)情況下將征收環(huán)節(jié)后 移至批發(fā)貨零售環(huán)節(jié)。根據(jù)前文所述，美國(guó)在零售端沒(méi)有實(shí)行國(guó)際通行 的增值稅政策，而是在零售端征收一般消費(fèi)稅（Sales tax，也叫銷售稅）， 各種銷售稅率有差異，銷售稅在各州實(shí)行自行征收。而針對(duì)酒稅，在聯(lián) 邦和州政策層面均是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)生產(chǎn)商征收的，因?yàn)槊绹?guó)擁有監(jiān)管免 稅政策，即針對(duì)煙、酒等應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)行特別稅收監(jiān)管制度，在監(jiān)管體 系內(nèi)轉(zhuǎn)移不征稅消費(fèi)稅，只有銷售給監(jiān)管體系外的企業(yè)或個(gè)人時(shí)才征收 消費(fèi)稅，所以只有在監(jiān)管免稅的政策條件下，部分批發(fā)商和零售商符合 監(jiān)管條件下才能夠成為消費(fèi)稅實(shí)際納稅人，此時(shí)酒稅會(huì)在批發(fā)端或零售 端進(jìn)行征收。

2. 日本消費(fèi)稅：酒類稅收引導(dǎo)行業(yè)變革

2.1. 歷史演進(jìn)：1989 年引入消費(fèi)稅，三次上調(diào)稅率

日本的消費(fèi)稅在本質(zhì)上與歐洲、我國(guó)等的增值稅相似，它是一種基于銷 售的稅收，一般是按銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅的凈額計(jì)算，故本文文中提到的 日本消費(fèi)稅并不等同于我國(guó)消費(fèi)稅的概念。日本的消費(fèi)稅于 1989 年起 征，經(jīng)過(guò)三次上調(diào)，現(xiàn)演變成 10%的普遍稅率和對(duì)部分商品 8%的下調(diào) 稅率。

日本征收消費(fèi)稅的歷史演進(jìn)可以分為以下幾個(gè)階段：

1）二戰(zhàn)后“夏普勸告”下直接稅為主、間接稅為輔的日本稅制。在此 稅制下，個(gè)人所得稅和法人稅占日本中央稅收收入超 75%。但由于此制與經(jīng)濟(jì)的高度相關(guān)性，在 20 世紀(jì) 70 年代日本經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng) 狀況的惡化與個(gè)人收入的降低導(dǎo)致所得稅減少，進(jìn)而影響了國(guó)家財(cái)政收 支的穩(wěn)定性。

2）1989 年里根減稅浪潮下，竹下政府首次征收消費(fèi)稅，實(shí)施“一增一減” 政策。由于“夏普稅制”已經(jīng)不適應(yīng)日本國(guó)內(nèi)的發(fā)展，加上 20 世紀(jì) 70-80 年代歐美紛紛進(jìn)行減少所得稅、提高間接稅的改革，日本國(guó)內(nèi)也試圖進(jìn) 行間接稅改革。在 1979 年大平正芳內(nèi)閣提出的“一般消費(fèi)稅”法案遭 到強(qiáng)烈反對(duì)后，1988 年竹下內(nèi)閣提出了“根本改革稅制結(jié)構(gòu)的方針”， 其中擬定引入多環(huán)節(jié)的一般消費(fèi)稅，同時(shí)實(shí)施“一增一減”政策，降低 個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅稅率，最終實(shí)現(xiàn)了消費(fèi)稅的引進(jìn)。1989 年 4 月 起，日本消費(fèi)稅采取賬簿的方式進(jìn)行征收，設(shè)定稅率為 3%的單一稅率， 即增值稅作為“一般消費(fèi)稅”開(kāi)征。日本政府?dāng)M通過(guò)對(duì)所有的商品和服 務(wù)征收消費(fèi)稅，廢止對(duì)個(gè)別商品征收的物品稅，通過(guò)寬稅基、低稅率的 方式，實(shí)現(xiàn)更為公平的財(cái)富分配。1989 年日本消費(fèi)稅稅收達(dá) 3.27 萬(wàn)億 日元，占其國(guó)內(nèi)總稅收的 6.16%。

3）1997 年，泡沫經(jīng)濟(jì)影響深遠(yuǎn)，為彌補(bǔ)財(cái)政收入缺口，日本上調(diào)消費(fèi) 稅稅率，并創(chuàng)設(shè)“地方消費(fèi)稅。”泡沫經(jīng)濟(jì)的崩潰使得日本經(jīng)濟(jì)進(jìn)入下 滑通道，加之日本的老齡化現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，政府社會(huì)保障負(fù)擔(dān)加重，財(cái) 政赤字增加，因此政府通過(guò)提高消費(fèi)稅收入來(lái)支持國(guó)內(nèi)財(cái)政平衡。1997 年 4 月 1 日起，政府將消費(fèi)稅率調(diào)高為 5％，其中為增加地方政府的獨(dú) 立財(cái)源、推進(jìn)地方分權(quán)，4%交至中央，此外的 1%（一般消費(fèi)稅的 25%） 為地方消費(fèi)稅，增加地方政府的財(cái)政來(lái)源。政策規(guī)定，對(duì)土地交易、金 融交易及政府提供的物品和服務(wù)、教育相關(guān)的服務(wù)等方面免征消費(fèi)稅， 同時(shí)，繼續(xù)貫徹“有增有減”的政策，對(duì)一些中小企業(yè)或者需要扶持的 科技企業(yè)則實(shí)行不同程度的減免政策。

4）2014 與 2019 年，日本兩次上調(diào)消費(fèi)稅稅率分別至 8%、10%。隨著 日本國(guó)內(nèi)老齡化日漸嚴(yán)峻和由消費(fèi)稅引發(fā)的財(cái)政問(wèn)題凸顯，日本政府于 2012 年正式提出了社會(huì)保障與稅收的一體化改革方案。根據(jù)稅制改革 大綱，消費(fèi)稅稅率分兩個(gè)階段由 5%提高至 10%。第一階段為 2014 年 4 月，稅率先由 5%提高到 8%；第二階段為 2015 年 10 月，再由 8%提高 至 10%。在 2015 年 10 月消費(fèi)稅增稅的原計(jì)劃被兩次延期后，2019 年 10 月消費(fèi)稅稅率由 8% 提高至 10%，預(yù)計(jì)增稅 5.6 萬(wàn)億日元。為防止 消費(fèi)稅增稅引發(fā)的負(fù)面影響，日本政府制定了一系列相應(yīng)措施：

①?gòu)?2011 年起日本政府多次調(diào)整企業(yè)所得稅稅率，從 2011 年最初的 40%下 調(diào)至2015年35%，并在2015年提出計(jì)劃 5年內(nèi)繼續(xù)降低所得稅率至30% 以下；

②2019 年日本政府預(yù)算中，設(shè)置 2 萬(wàn)億日本的特別預(yù)算用于增稅 緩沖對(duì)策，主要包括非現(xiàn)金結(jié)算返還點(diǎn)數(shù)和附加優(yōu)惠商品券等；

③2019 年日本稅制改革中，消費(fèi)稅增加后購(gòu)入的汽車和住宅可享受減稅措施。 當(dāng)前 2021 年日本仍維持 2019 年起實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)稅率 10%（包含地方稅 2.2%），其中考慮到消費(fèi)稅上調(diào)對(duì)低收入群體的影響，對(duì)某些商品的供 應(yīng)實(shí)行 8%的稅率下調(diào)，這些商品包括食物和飲料（酒類和外出就餐除外）、訂閱每周發(fā)行兩次或兩次以上的報(bào)紙，以減輕家庭預(yù)算負(fù)擔(dān)。此 次消費(fèi)稅改革，日本政府的宣傳重點(diǎn)在于全世代型社會(huì)保障，其實(shí)質(zhì)是 從老齡世代為主體的社會(huì)保障到世代間的利益平衡。

2.2. 經(jīng)濟(jì)影響：占 GDP 比重上升，短期加劇經(jīng)濟(jì)波動(dòng)

消費(fèi)稅占日本國(guó)內(nèi)稅收和 GDP 比重總體呈上升趨勢(shì)，提稅年度占比增 幅明顯。自 1989 年日本征收消費(fèi)稅以來(lái)，1997 年 4 月、2014 年 4 月、 2019 年 10 月分別經(jīng)歷三次提稅變革。從消費(fèi)稅收入來(lái)看，變革效果明 顯，前兩次提稅帶來(lái)的當(dāng)年消費(fèi)稅收入增速達(dá) 50%左右，2020 年消費(fèi)稅 收入增長(zhǎng) 18%，消費(fèi)稅占總稅收和 GDP 比重也有大幅上升。2020 年， 消費(fèi)稅占總稅收比重接近 35%，占 GDP 比重超過(guò) 4%，自引入以來(lái)，逐 漸成為日本國(guó)內(nèi)稅收的重要來(lái)源。

日本的消費(fèi)稅在國(guó)際上處于中等偏低的水平，仍有提升空間，然而提稅短期內(nèi)給國(guó)內(nèi)帶來(lái)了消極的經(jīng)濟(jì)影響。與國(guó)際上其他國(guó)家相比，日本的 消費(fèi)稅為 10%，遠(yuǎn)低于英國(guó)、德國(guó)等一眾發(fā)達(dá)國(guó)家，處于較低水平。然 而日本要想通過(guò)調(diào)高稅率來(lái)緩解財(cái)政壓力、改善社會(huì)保障問(wèn)題則需面臨 提稅帶來(lái)的負(fù)面經(jīng)濟(jì)影響。1997、 2014 和 2019 年的三次提稅后，短期內(nèi)日本消費(fèi)者信心指數(shù)均下降至 40 以下，私人消費(fèi)環(huán)比增速有明顯降幅。

2.3. 日本酒稅：生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計(jì)征，稅負(fù)下降的同時(shí)推動(dòng)行業(yè)變革

除消費(fèi)稅以外，日本針對(duì)不同種類、不同度數(shù)的酒在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收從量 稅。在日本，《酒稅法》將酒精飲料分為四類：起泡酒、釀造酒、蒸餾 酒和混合酒，細(xì)分為十七小類。2021當(dāng)前來(lái)看，起泡酒、蒸餾酒、混 合酒的基本稅率均要高于釀造酒，細(xì)分類別中根據(jù)度數(shù)不同有著較大的 差異。烈酒的稅率為 37 度以下，370000 日元每千升，37 度及以上每超 過(guò) 1 度增加 10000 日元。發(fā)泡酒的稅率則較為獨(dú)特，以麥芽含量和酒精 含量作為雙重標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分不同類型發(fā)泡酒的稅率。

1989 年稅改中廢除酒類的從價(jià)稅和級(jí)別制，酒稅收入大幅下降。1989 年 4 月 1 日起，日本新稅法開(kāi)始實(shí)施，酒稅制有所簡(jiǎn)化。修改前的酒稅 以從量稅率為基準(zhǔn)，對(duì)于威士忌等高檔酒采用從量和從價(jià)的復(fù)合征稅方 式，而新稅法中則采用從量稅和消費(fèi)稅相結(jié)合的方式替代從價(jià)稅。酒類 稅改后，酒稅收入大幅下降，從 1988 年 2.2 萬(wàn)億日元降低至 1989 年 1.79 萬(wàn)億日元，降幅高達(dá) 18.6%，酒稅占稅收比重也下滑至 3.36%。

自 2015 年以來(lái)，酒類稅收和消費(fèi)量逐年下滑，其中啤酒稅收收入占比 超過(guò) 40%。從稅收上看，日本酒類稅收收入從 2015 年 12.6 千億日元下 滑至 2019 年的 11.8 千億日元，同時(shí)酒類消費(fèi)量由 84.75 億降至 81.31 億 升。從細(xì)分種類上看，由于 2019 年啤酒在日本酒類消費(fèi)量占比約 25%， 是最大酒稅基，故 2019 年啤酒酒類稅收超過(guò) 5 千億元，占酒類總稅收 比重超過(guò) 40%，遠(yuǎn)超其他細(xì)分品類。從稅率上看，啤酒、蒸餾酒、威士 忌、白蘭地的稅率較高，超過(guò) 200000 日元每千升。

日本酒稅的改革方向是對(duì)細(xì)分酒類征收統(tǒng)一稅率，拉平不同種類差距。根據(jù) 2016 年通過(guò)立法的酒稅修正法，在經(jīng)歷啤酒稅率下降、發(fā)泡酒及 第三類啤酒稅率上升的調(diào)整后，三類發(fā)泡型酒的稅率均在 2026 年達(dá)到 155000 日元/升。葡萄酒和清酒也將分別由 90000、110000 日元/升統(tǒng)一 至 100000 日元/升。從 2020 年 10 月已經(jīng)實(shí)施的階段一到 2023 年 10 月 的階段二再到 2026 年 10 月的階段三，由于不同細(xì)分種類的酒類間有著 相似的消費(fèi)模式，調(diào)整后細(xì)分種類的稅率逐漸統(tǒng)一，最后達(dá)到僅保留大 種類間區(qū)別的狀態(tài)。

日本酒類稅率的變化深刻從供給端推動(dòng)日本飲酒市場(chǎng)改變，主要體現(xiàn)在產(chǎn)品創(chuàng)新和度數(shù)制定兩方面。

1）酒類稅率的調(diào)整帶來(lái)新型酒飲的面世，低麥芽濃度發(fā)泡酒和第三類 啤酒相繼搶占啤酒市場(chǎng)。日本的發(fā)泡型酒飲可以分為啤酒、發(fā)泡酒、第 三類啤酒三類。起初，依據(jù)日本稅法的定義，啤酒的麥芽濃度達(dá)到 67% 以上，且啤酒在日本的稅率很高。1994 年，啤酒的稅金是每升 222 日元， 而麥芽濃度在50-67%的發(fā)泡酒稅率則是每升152日元，比啤酒低約1/3， 故商家通過(guò)開(kāi)發(fā)低麥芽濃度的酒來(lái)享受低稅負(fù)帶來(lái)的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，1994 年 三得利在日本推出了低麥芽濃度的發(fā)泡酒 HOP'S，創(chuàng)立了發(fā)泡酒的市場(chǎng)， 1996稅法要求 50%-67%濃度的發(fā)泡酒也按啤酒一樣征稅，由此 商家進(jìn)一步開(kāi)發(fā)出更低麥芽濃度的（25%以下）新型發(fā)泡酒，酒類稅率 調(diào)整隨即而來(lái)的是發(fā)泡酒市場(chǎng)份額的顯著上升。2003 年，日本政府對(duì)麥 芽濃度 25%以下的發(fā)泡酒再次提稅。

第三類啤酒開(kāi)始出現(xiàn)，其制作方式 和發(fā)泡酒一樣，但是把原本發(fā)泡酒原料中的麥芽換成其他原料（大豆、 玉米等其他谷類）進(jìn)行發(fā)酵。由于第三類比發(fā)泡酒更低，售價(jià) 更為低廉，搶占了啤酒和發(fā)泡酒的市場(chǎng)，例如三得利于 2005 年推出的 Strong Zero 如今年?duì)I收現(xiàn)在已超過(guò)百億元人民幣。

2）酒類稅法的制定影響酒類度數(shù)的制定。與啤酒類似的，日本酒類消費(fèi)習(xí)慣受到酒類稅率的影響還體現(xiàn)在清酒上。Ginjo-shu（吟釀造）的度 數(shù)通常比 17 度稍高一些，除了由于在此度數(shù)能夠釀造出美味的口感外， 另一原因則是，《酒類稅法》規(guī)定清酒的酒精含量超過(guò) 15%后，每增加 1%，就要征收更高的稅。

3. 我國(guó)白酒消費(fèi)稅：調(diào)整效果凸顯，改革有待討論

我國(guó)征收的消費(fèi)稅品類共十五大稅目，稅率以從價(jià)稅為主。在我國(guó)消費(fèi) 稅目前的十五個(gè)大稅目下，除部分煙酒和汽油征收定額稅率外，其他均 征收比例稅率，其中僅卷煙和白酒征收量?jī)r(jià)復(fù)合稅率。消費(fèi)稅是我國(guó)當(dāng) 前第三大稅種，2020 年我國(guó)國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入為 12028 億元，約占全國(guó)稅 收收入的 7.79%，主要來(lái)源為煙、酒、油、車四大稅目，根據(jù)中國(guó)稅務(wù) 年鑒重點(diǎn)稅源企業(yè)分行業(yè)消費(fèi)稅情況，2019 年消費(fèi)稅分行業(yè)貢獻(xiàn)中卷煙 占比53%（其中卷煙制造39%、煙草制品批發(fā)13%）、成品油占比約35%、 汽車占比 7%、酒占比 4%（其中白酒占比 3%），其余占比合計(jì) 2%左右。

3.1. 我國(guó)白酒消費(fèi)稅歷史演進(jìn)：由從價(jià)向量?jī)r(jià)復(fù)合征稅的轉(zhuǎn)變

在白酒消費(fèi)稅上，我國(guó)目前實(shí)行定額稅率與比例稅率復(fù)合征稅的模式。

1）1994 年，稅改中提出對(duì)煙、酒、汽油、高端首飾等部分消費(fèi)品除增 值稅外再征一道消費(fèi)稅，拉開(kāi)我國(guó)消費(fèi)稅大幕，其中規(guī)定對(duì)白酒征收從 價(jià)稅，其中糧食白酒稅率為 25%，薯類白酒稅率為 15%。

2）2001 年，國(guó)家為規(guī)范白酒行業(yè)經(jīng)營(yíng)、淘汰落后產(chǎn)能、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展 方向，規(guī)定調(diào)整糧食白酒、薯類白酒消費(fèi)稅稅率，將比例稅率調(diào)整為定 額稅率和比例稅率。在維持從價(jià)稅不變的基礎(chǔ)上，加入定額稅率為糧食 白酒、薯類白酒每斤 0.5 元的從量稅。

3）2006 年，為進(jìn)一步健全白酒生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的法律法規(guī)，合理調(diào)整白酒消 費(fèi)稅政策，將糧食白酒、薯類白酒的比例稅率統(tǒng)一調(diào)整為 20%，此時(shí)消 費(fèi)稅統(tǒng)一采取 20%從價(jià)稅+0.5 元/500 毫升的復(fù)合計(jì)征辦法。

4）2009 年，明確核定白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。因?yàn)榘拙葡M(fèi)稅在生 產(chǎn)環(huán)節(jié)從價(jià)征收，促使白酒企業(yè)通過(guò)設(shè)立銷售公司從而實(shí)施避稅行為， 企業(yè)先將生產(chǎn)出的白酒低價(jià)出售給銷售公司、再由銷售公司加價(jià)出售給 經(jīng)銷商從而形成避稅。自 2009 年 8 月 1 日起，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷 售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格高于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格 70% （含 70%）以上的，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫不核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格；低于 70% 以下的，消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模、白酒品牌、利 潤(rùn)水平等情況在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格 50%-70%范圍內(nèi)自行核定，其中 生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高的企業(yè)最低計(jì)稅價(jià)格應(yīng)選擇在銷售單位對(duì) 外銷售價(jià)格 60%至 70%范圍，此時(shí)消費(fèi)稅采取 20%×（50%-70%）+0.5 元/500 毫升的計(jì)征辦法。

5）2017 年，為規(guī)范白酒消費(fèi)稅征收管理工作，稅務(wù)總局在 2009 年的政 策基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將最低計(jì)稅價(jià)格核定比例統(tǒng)一調(diào)整為 60%。

白酒稅收最低計(jì)稅價(jià)格調(diào)整效果顯著，19 家 A 股上市白酒企業(yè)消費(fèi)稅 率基本達(dá)到 12%左右。我國(guó)消費(fèi)稅政策經(jīng)歷多次修改后，2017 年 19 家 A 股上市白酒企業(yè)平均消費(fèi)稅占營(yíng)業(yè)收入比重上升 1.6 個(gè)百分點(diǎn)至 11.72%，接近 12%。之后的 2018-2020 年，白酒企業(yè)消費(fèi)稅稅率平均值 均維持在 12%-12.5%的水平，白酒企業(yè)消費(fèi)稅的征收管理持續(xù)改善。

3.2. 白酒消費(fèi)稅稅負(fù)測(cè)算：當(dāng)前稅收方式利好高端酒

在當(dāng)前的從量從價(jià)復(fù)合征稅的情形下，高端酒占有稅收優(yōu)勢(shì)，低價(jià)酒稅 負(fù)較重。同樣規(guī)格的白酒，價(jià)格越低，消費(fèi)稅稅率越高，例如當(dāng)銷售 500ml的酒時(shí)，10 元/瓶的低端酒比 800 元/瓶的高端酒實(shí)際消費(fèi)稅收高出近 5 個(gè)百分點(diǎn)，意味著當(dāng)酒廠銷售收入同樣為 800 元時(shí)，生產(chǎn) 10 元每瓶的 酒廠需要多繳納 39.5 元的消費(fèi)稅。一瓶 10 元出廠價(jià)的酒需要繳納的消 費(fèi)稅為 1.7 元，很大程度上壓縮了酒廠的利潤(rùn)空間。同樣價(jià)格的白酒， 量越大稅率越高，例如當(dāng)對(duì)外銷售定價(jià)為 500 元的產(chǎn)品時(shí)，容量每提升 500ml，消費(fèi)稅率提升 0.1pct，0.5 元/斤的從量稅使得高端酒在稅收上占 有一定優(yōu)勢(shì)，而低價(jià)酒則稅負(fù)更重。

3.3. 白酒消費(fèi)稅改革熱點(diǎn)之辯

白酒消費(fèi)稅如同懸在行業(yè)頭頂?shù)倪_(dá)摩克利斯之劍，市場(chǎng)關(guān)于未來(lái)白酒消 費(fèi)稅改革的討論不絕于耳，總結(jié)來(lái)看關(guān)注點(diǎn)主要涉及征收環(huán)節(jié)和征收力 度兩方面，本文從這兩方面入手，推演白酒消費(fèi)稅未來(lái)的改革變遷之路。

3.3.1. 征收環(huán)節(jié)：如何看待白酒消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后？

依照中央與地方收入劃分改革思路，為健全地方稅體系、培育地方稅稅源，國(guó)務(wù)院提出考慮后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方。我國(guó)不同商 品消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)有所不同，除了金銀珠寶等首飾及鉆石制品、超豪 華小汽車、高檔手表在銷售環(huán)節(jié)向消費(fèi)者收消費(fèi)稅，卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)征 稅外，其他商品均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。2019 年 10 月，國(guó)務(wù)院印發(fā) 《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》， 提出將后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方改革，增量部分原則上將歸 屬地方，確保中央與地方既有財(cái)力格局穩(wěn)定。按照健全地方稅體系改革 要求，在征管可控的前提下，將部分在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收的現(xiàn)行消 費(fèi)稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，其中先對(duì)高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實(shí)施改革，再結(jié)合消費(fèi)稅立法對(duì)其他具 備條件的品目實(shí)施改革試點(diǎn)。批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收相比生產(chǎn)分布更為廣 泛，征收環(huán)節(jié)后移意在拓展地方收入來(lái)源，引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。

從海外國(guó)際視角來(lái)看，消費(fèi)稅主要?dú)w屬中央（聯(lián)邦）政府，部分國(guó)家中 央與地方共享，地方獨(dú)享情況較少。對(duì)海外各國(guó)消費(fèi)稅進(jìn)行梳理后發(fā)現(xiàn)， 在大部分消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的情況下，海外各國(guó)消費(fèi)稅收入主要以 中央（聯(lián)邦）為主。部分國(guó)家存在中央與地方共享消費(fèi)稅的情況，主要 體現(xiàn)在美國(guó)、加拿大、日本等稅權(quán)劃分比較明確的國(guó)家，針對(duì)某些品類 實(shí)行中央與各級(jí)政府消費(fèi)稅收入分成，例如美國(guó)、日本、加拿大等在煙、 成品油、機(jī)動(dòng)車等品類實(shí)行中央與各級(jí)政府的分征制。地方獨(dú)享消費(fèi)稅 主要針對(duì)某些特定消費(fèi)行為，例如日本地稅征收的狩獵稅或者礦泉浴稅 等，情況相對(duì)少見(jiàn)。

首先，白酒消費(fèi)稅后移實(shí)施核心難點(diǎn)在于稅基難尋。一般情況下，商品 終端售價(jià)>批價(jià)>出廠價(jià)，故消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移至批發(fā)、零售環(huán)節(jié)相當(dāng) 于擴(kuò)大了征收的稅基，有利于提高整體消費(fèi)稅收入水平。但我國(guó)白酒流 通渠道體系復(fù)雜，包括廠家、經(jīng)銷、終端、消費(fèi)者等多個(gè)環(huán)節(jié)，酒企的經(jīng)銷商數(shù)量眾多、體量差距大、變動(dòng)性大，且各家酒企的經(jīng)銷體系均不 相同，而零售環(huán)節(jié)操作執(zhí)行難度更大，因此不管是將征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)端 后移至批發(fā)環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)的稅收管理和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管都 會(huì)帶來(lái)很大挑戰(zhàn)。

從海外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，多數(shù)國(guó)家都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)生產(chǎn)商進(jìn)行征收，只有少 數(shù)國(guó)家對(duì)少數(shù)應(yīng)稅品目在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收。海外大多數(shù)國(guó)家主要在 生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)酒類進(jìn)行征稅，主要還是處于征管考慮，因?yàn)樯a(chǎn)環(huán)節(jié)便于 源泉管控，監(jiān)管成本低、征收效率高，如果想要在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收， 則需要匹配相應(yīng)的渠道管理制度。以法國(guó)為例，法國(guó)酒類產(chǎn)品征收主要 在流通環(huán)節(jié)，納稅人主要為批發(fā)商貨就地零售商，但法國(guó)酒類產(chǎn)品在流 通的過(guò)程中涉及保證達(dá)到許可證、離廠付稅許可證、免稅許可證三種證 件，通過(guò)流通環(huán)節(jié)監(jiān)管實(shí)現(xiàn)酒類稅收征稅。而我國(guó)目前不具備流通監(jiān)管 體系，以生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅一方面與現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)、另一方面符合消費(fèi) 稅制的世界發(fā)展趨勢(shì)。

從跨品類角度來(lái)看，煙草在 2009 年實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)環(huán)節(jié)與批發(fā)環(huán)節(jié)雙征收。 2009 年卷煙消費(fèi)稅實(shí)施調(diào)整，一是征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收調(diào)整為生產(chǎn) 環(huán)節(jié)加批發(fā)環(huán)節(jié)征收，二是生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅率調(diào)整。煙草公司在到達(dá)終端消 費(fèi)者之前，流通環(huán)節(jié)有省、市、縣級(jí)的煙草專賣局、需登記申請(qǐng)資格的 經(jīng)銷網(wǎng)點(diǎn)登，層層分控，尤其是批發(fā)環(huán)節(jié)的經(jīng)銷商，需要去相關(guān)部門進(jìn) 行注冊(cè)、登記資格，可控性較強(qiáng)。

從定量測(cè)算及推演來(lái)看，消費(fèi)稅后移提高稅負(fù)，品牌議價(jià)能力強(qiáng)者實(shí)則 受益。目前白酒產(chǎn)業(yè)鏈條中，稅負(fù)最重的是生產(chǎn)環(huán)節(jié)，其次為零售環(huán)節(jié)， 稅負(fù)最低的是批發(fā)環(huán)節(jié)。我們以一瓶500mL出廠價(jià)為500元的白酒為例， 假設(shè)稅率、計(jì)稅價(jià)格等情況均保持不變，假設(shè)渠道利潤(rùn)、終端利潤(rùn)均為 10%，如果消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)，則消費(fèi)稅由 60.5 元提升至 66.5 元，如果征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，則消費(fèi)稅提升至 73.1 元。考慮 兩種極端轉(zhuǎn)嫁情況，如果向下轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，則終端零售價(jià)格提升 11%-12%，如果向上轉(zhuǎn)移給酒廠，即酒廠通過(guò)補(bǔ)貼或返利等形式幫助渠 道消化稅收壓力，則酒廠費(fèi)用支出提升 10%-21%。但實(shí)際情況下，批發(fā) 及零售的轉(zhuǎn)嫁能力需要考慮品牌議價(jià)能力、經(jīng)銷商體量、渠道利潤(rùn)水平 等多種因素，綜合來(lái)看，品牌渠道溢價(jià)能力越強(qiáng)，越受益消費(fèi)稅后移帶 來(lái)的稅收轉(zhuǎn)移。

從定性分析來(lái)看，預(yù)計(jì)消費(fèi)稅稅負(fù)水平將維持穩(wěn)定。目前根據(jù)《中華人 民共和國(guó)消費(fèi)稅法（征求意見(jiàn)稿）》，整體思路延續(xù)消費(fèi)稅稅負(fù)水平，若 征收環(huán)節(jié)后移落地，稅基增大的同時(shí)整體稅負(fù)將有所增加，參考前期的 金銀首飾、鉆石及鉆石飾品的征收環(huán)節(jié)改革中，在將征稅后移至零售環(huán) 節(jié)征收時(shí)，均將稅率由原先的 10%下調(diào)為 5%。保持稅負(fù)穩(wěn)定情況下， 白酒消費(fèi)稅征收后移或也伴隨稅率相應(yīng)調(diào)整，從而保持整體稅負(fù)水平不 變。

3.3.2. 征收力度：白酒行業(yè)稅負(fù)已處于高位，恐難加稅

在眾多消費(fèi)稅應(yīng)稅品類中，白酒消費(fèi)稅稅負(fù)處于相對(duì)高位。根據(jù) 2020 年中國(guó)稅務(wù)年鑒，2019 年全品類消費(fèi)稅稅負(fù)為 16.3%，其中卷煙制造消 費(fèi)稅稅負(fù)最高，達(dá)到 46%，白酒整體消費(fèi)稅稅率達(dá)到 21.4%，稅負(fù)水平 相較于其他大額應(yīng)稅品類處于較高水平。

取消從量稅將利好白酒全行業(yè)發(fā)展。白酒從量稅的征收起始于 2001 年， 為引導(dǎo)行業(yè)健康發(fā)展、為消費(fèi)者提供更高質(zhì)量的酒品，對(duì)白酒普遍征收 0.5 元/500mL 的從量稅。2021 年 6 月，廣東省人大代表就茅臺(tái)米酒同征 0.5 元/斤消費(fèi)稅提出建議，廣東財(cái)政廳答復(fù)稱，國(guó)家正在加緊推進(jìn)消費(fèi) 稅法立法，在前期征求意見(jiàn)階段我們已反饋了有關(guān)意見(jiàn)和建議，其中包 括建議按白酒不同度數(shù)設(shè)定不同比例稅率或取消從量定額等。其中按度 數(shù)設(shè)定不同比例稅率不符合我國(guó)行業(yè)現(xiàn)實(shí)情況，若取消從量稅則對(duì)利好 白酒行業(yè)發(fā)展。

報(bào)告鏈接：全球烈酒消費(fèi)稅專題研究：比較、推演，理性話消費(fèi)稅改革

編輯：123weilai